會計師事務(wù)所經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略分析

    ［提要］為了與市場經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立相適應(yīng)，會計師事務(wù)所有必要實行戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理是對會計師事務(wù)所的經(jīng)營活動實行總體性管理的過程，是會計師事務(wù)所制定和實施戰(zhàn)略的一系列管理決策與行動。一般情況下，會計師事務(wù)所的戰(zhàn)略管理過程分為七個步驟，戰(zhàn)略分析是其中重要一環(huán)。本文結(jié)合我國會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀，介紹了戰(zhàn)略分析的三個層次，即會計師事務(wù)所生存環(huán)境的行業(yè)分析、會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)組合的總體戰(zhàn)略分析和會計師事務(wù)所自身素質(zhì)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析。

    一、會計師事務(wù)所生存環(huán)境的分析

    注冊會計師行業(yè)是會計師事務(wù)所生存發(fā)展的直接空間，也是對會計師事務(wù)所經(jīng)營活動最直接發(fā)生影響的外部環(huán)境。從全球范圍或發(fā)達國家來看，注冊會計師行業(yè)經(jīng)過百多年的發(fā)展，已是成熟行業(yè)。這表現(xiàn)在各事務(wù)所之間注重成本和服務(wù)上的競爭，并已經(jīng)歷過幾次大的事務(wù)所間的合并和收購浪潮。我國的注冊會計師行業(yè)具有分散性的特征。表現(xiàn)在大多數(shù)事務(wù)所是中小型的，行業(yè)中不存在規(guī)模經(jīng)濟，沒有一家事務(wù)所能夠?qū)ψ�冊會計師行業(yè)的運行發(fā)生影響。這也有其客觀原因。從1980年恢復(fù)注冊會計師制度算起，我國會計師事務(wù)所的成立發(fā)展不過20年，還處于注冊會計師行業(yè)初期階段。1999年"脫鉤改制"以前，政府有關(guān)職能部門在創(chuàng)造了各種注冊會計師專業(yè)服務(wù)需求的同時，又紛紛成立了本部門下屬的會計師事務(wù)所。事務(wù)所的成立如此之易，顯示了當(dāng)時注冊會計師行業(yè)的進入障礙很低；而部門的保護，使各種執(zhí)業(yè)資格證又形成了同一行業(yè)中不同產(chǎn)品(即不同的專業(yè)服務(wù))之間的進入障礙。這些都分割了注冊會計師行業(yè)市場，直接造成我國會計師事務(wù)所"小、散、亂"的現(xiàn)狀，而眾多中小事務(wù)所的激烈競爭又使自身的討價還價能力不足，出現(xiàn)惡性的低價競爭。因此要改變注冊會計師行業(yè)的分散結(jié)構(gòu)，謀求會計師事務(wù)所持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，就要進行行業(yè)整合，如橫向合并就是會計師事務(wù)所應(yīng)考慮選擇的一種戰(zhàn)略。

    美國的戰(zhàn)略管理學(xué)者邁克爾·波特認為，在一個行業(yè)中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應(yīng)者以及行業(yè)中現(xiàn)有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定行業(yè)競爭的強度和獲利能力。我們可以運用這一原理來具體分析一下我國會計師事務(wù)所的生存環(huán)境。

    1.潛在的加入者。潛在的加入者是否能夠進入某行業(yè)并對該行業(yè)構(gòu)成威脅，取決于該行業(yè)存在的進入障礙。構(gòu)成注冊會計師行業(yè)的進入障礙的主要因素有：(1)規(guī)模經(jīng)濟。規(guī)模經(jīng)濟是指在一定時期內(nèi)，會計師事務(wù)所提供的服務(wù)的絕對量增加時，其單位成本趨于下降。它形成的進入障礙會使新加入者不得不以大規(guī)模進入注冊會計師行業(yè)，或者冒著現(xiàn)有會計師事務(wù)所強烈抵制的風(fēng)險，不得不以小規(guī)模進入，忍受成本過高的劣勢。但我國的會計師事務(wù)所尚未形成足以抵擋外國會計公司進入的規(guī)模經(jīng)濟。相反，我國會計師事務(wù)所與之競爭的結(jié)果將是，或者成為它們的成員所，或者萎縮，或者瓦解消失。(2)產(chǎn)品差別化。這是指由于客戶對會計師事務(wù)所的產(chǎn)品(專業(yè)服務(wù))質(zhì)量或品牌信譽的忠實程度不同而形成的產(chǎn)品之間的差別。產(chǎn)品一旦形成進入障礙，新加入者往往要花費較長時間攻克這一壁壘。但我國會計師事務(wù)所目前提供的服務(wù)無論從質(zhì)量上還是從信譽上都遠不及外國會計公司。(3)資源優(yōu)勢。已有的會計師事務(wù)所可以憑借自己在人力資源或者擁有技術(shù)等方面的優(yōu)勢，設(shè)置進入障礙。但眾所周知的是，我國的注冊會計師還需要向外國會計公司學(xué)習(xí)，提高自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德。(4)政府政策。我國加入WTO后，將逐漸取消對外國會計公司在業(yè)務(wù)規(guī)模、機構(gòu)數(shù)量、國外從業(yè)人員等方面的限制，最終會清除WTO認定的會計服務(wù)自由貿(mào)易存在的障礙。因此，那些歷史悠久、信譽優(yōu)良的外國會計公司，作為潛在的加入者，將運用其豐富的市場競爭經(jīng)驗、先進的專業(yè)技術(shù)、強大的國際背景，對我國的注冊會計師服務(wù)市場發(fā)起強有力的沖擊，直接爭奪國內(nèi)的市場份額。

    2.替代品。替代品是指那些與本事務(wù)所具有相同功能或類似功能的產(chǎn)品。在質(zhì)量相等的情況下，替代品的價格會比被替代品的價格更具有競爭力。在傳統(tǒng)的審計、會計咨詢等服務(wù)上，會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)具有不可替代性，但是在稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評估等領(lǐng)域，法律事務(wù)所、評估機構(gòu)等都可以提供替代服務(wù)，因而存在會計師事務(wù)所與律師事務(wù)所、稅務(wù)事務(wù)所、評估機構(gòu)的激烈競爭。特別是納稅申報軟件的產(chǎn)生，增強了由計算機迅速填制稅務(wù)申報表的能力，使稅務(wù)代理市場有了一定的萎縮。

    3.購買者。會計師事務(wù)所在進行購買者選擇時，應(yīng)了解其所面臨的各種購買者集團對會計師事務(wù)所具有的影響，尋找那些對會計師事務(wù)所影響力最小的購買者，降低購買者的討價還價能力，提高自己的獲利能力。目前我國注冊會計師服務(wù)市場總體上看，購買者有較高的競爭能力，購買者從注冊會計師服務(wù)行業(yè)中購買的產(chǎn)品是標(biāo)準(zhǔn)的，或是沒有差別的。這種情況下，購買者總能找到可以挑選的供應(yīng)者，并使供應(yīng)者之間互相競爭，同時購買者的轉(zhuǎn)換成本不高，不必固定地從某個或某些特定的會計師事務(wù)所購買服務(wù)。不過，上市公司專業(yè)服務(wù)的購買者競爭能力較弱，因為證監(jiān)會要求上市公司必須定期公布年報，如果更換會計師事務(wù)所，必須作為重要事項披露且說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計師事務(wù)所。

    4.供應(yīng)者。由于會計師事務(wù)所所在的是知識密集型行業(yè)，人力資源是其最主要的資源，可以說注冊會計師是主要的供應(yīng)者，并且具有較強的討價還價能力。首先，替代品如電子計算機輔助技術(shù)，不能與注冊會計師提供的專業(yè)服務(wù)競爭，因為這種專業(yè)服務(wù)更需要的是注冊會計師的專業(yè)判斷。其次，會計師事務(wù)所也不是注冊會計師的重要求職對象，許多企業(yè)在招聘財務(wù)經(jīng)理時往往優(yōu)先考慮具有注冊會計師資格的人員，并愿意高薪聘請。再者，注冊會計師是會計師事務(wù)所從事經(jīng)營活動的主要投入，這種投入對于會計師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量有著極重要的影響，從而提高了注冊會計師討價還價的能力。

    5.行業(yè)內(nèi)部現(xiàn)有競爭者間的抗衡。我國會計師事務(wù)所之間的抗衡可以說是相當(dāng)激烈。具體表現(xiàn)為：(1)行業(yè)內(nèi)有眾多勢均力敵的競爭對手。(2)產(chǎn)品缺少差別化。當(dāng)會計師事務(wù)所的產(chǎn)品缺少差別化時，購買者挑選會計師事務(wù)所就會從服務(wù)的價格上進行考慮。在這種情況下，會計師事務(wù)所之間常常會爆發(fā)出激烈的價格戰(zhàn)，導(dǎo)致整個行業(yè)中所有會計師事務(wù)所的收入水平降低。

    總體上看，目前我國注冊會計師服務(wù)行業(yè)中，以上五種競爭力量中處于支配地位，其中起決定作用的是潛在加入者、替代品和現(xiàn)有競爭者之間的激烈抗衡這三種力量。

    二、會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)組合的總體戰(zhàn)略分析

    業(yè)務(wù)組合分析的方法很多，有波士頓矩陣法、通用矩陣法、產(chǎn)品-市場演變矩陣法。以下試運用波士頓矩陣法分析會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)組合。波士頓矩陣(如右圖)可把會計師事務(wù)所經(jīng)營的全部業(yè)務(wù)組合作為一個整體，分析會計師事務(wù)所相關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)之間現(xiàn)金流量的平衡問題，判定當(dāng)前面臨的主要戰(zhàn)略地位和未來在競爭中的地位。

    根據(jù)有關(guān)業(yè)務(wù)的行業(yè)市場增長率和會計師事務(wù)所相對市場份額標(biāo)準(zhǔn)，波士頓矩陣可以把會計師事務(wù)所全部的經(jīng)營業(yè)務(wù)定位在四個區(qū)域中，分別為：

    1.高增長-低競爭地位的"問題"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)，通常處于最差的現(xiàn)金流量狀態(tài)。一方面，所在行業(yè)的市場增長率高，會計師事務(wù)所需要大量的投資支持其經(jīng)營活動；另一方面，其相對份額小，競爭地位低，能夠生成的資金很小。因此，會計師事務(wù)所在對于"問題"業(yè)務(wù)的進一步投資上需要進行分析，判斷使其轉(zhuǎn)移到"明星"業(yè)務(wù)所需要的投資量，分析其未來盈利，研究是否值得追加投資，以達到高的市場占有率，例如前景廣闊的增加信息可信度的服務(wù)業(yè)務(wù)，美國注冊會計師協(xié)會曾列出如電子商務(wù)認證、養(yǎng)老服務(wù)認證、系統(tǒng)可靠性認證、業(yè)績評估等。作為新興市場，這類業(yè)務(wù)的未來增長潛力巨大，但是如果沒有足夠的研究和投資，就會失去原可擁有的較高市場份額，變?yōu)?問題"業(yè)務(wù)。

    2.高增長-強競爭地位的"明星"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)屬于迅速增長的市場，具有很大的市場份額。在會計師事務(wù)所全部業(yè)務(wù)中，"明星"業(yè)務(wù)在增長和獲利上有著極好的長期機會，但它們需要大量的投資。為了保護或擴展"明星"業(yè)務(wù)在增長的市場中占主導(dǎo)地位，會計師事務(wù)所應(yīng)在短期內(nèi)優(yōu)先供給它們所需要的資源，支持它們繼續(xù)發(fā)展，例如管理咨詢業(yè)務(wù)。在我國，管理咨詢業(yè)務(wù)還處于起步階段，尚未成為會計師事務(wù)所的主要資金來源，需要會計師事務(wù)所對其繼續(xù)投資。

    3.低增長-強競爭地位的"現(xiàn)金牛"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)處于成熟的低速增長的市場之中，市場地位有利，盈利率高，本身不需要投資，反而能為會計師事務(wù)所提供大量資金，用以支持其他業(yè)務(wù)的發(fā)展，例如傳統(tǒng)的審計服務(wù)。在我國，審計服務(wù)收入仍占大多數(shù)事務(wù)所總收入的80%－90%，是會計師事務(wù)所的主要資金來源。

    4.低增長-弱競爭地位的"瘦狗"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)處于飽和的市場當(dāng)中，競爭激烈，可獲利潤很低，不能成為會計師事務(wù)所收入的來源。如果這類經(jīng)營業(yè)務(wù)還能自我維持，則應(yīng)縮小經(jīng)營范圍，加強內(nèi)部管理；如果這類業(yè)務(wù)已經(jīng)徹底失敗，會計師事務(wù)所應(yīng)及早采取措施，清理業(yè)務(wù)或退出經(jīng)營。

    一般來說，會計師事務(wù)所比較理想的業(yè)務(wù)組合是擁有較多的"明星"和"現(xiàn)金牛"業(yè)務(wù)，少數(shù)的"問題"業(yè)務(wù)和極少數(shù)的"瘦狗"業(yè)務(wù)。

    三、會計師事務(wù)所自身素質(zhì)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析

    經(jīng)營戰(zhàn)略分析可運用的方法有SWOT分析法、價值鏈分析法等。SWOT分析法是一種綜合考慮會計師事務(wù)所內(nèi)部條件和外部環(huán)境的各種因素，進行系統(tǒng)評價，從而選擇最佳戰(zhàn)略的方法。其中S是指會計師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢(Strengths)，W是指會計師事務(wù)所內(nèi)部的劣勢(Weaknesses)，O是指會計師事務(wù)所外部環(huán)境的機會(Opportunities)，T是指會計師事務(wù)所外部環(huán)境的威脅(Threats)。

    會計師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢是相對于競爭對手而言的。一般表現(xiàn)為會計師事務(wù)所的資金、技術(shù)、員工素質(zhì)、服務(wù)、市場、管理技能等方面。判斷會計師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢一般有兩項標(biāo)準(zhǔn)：一是單項的優(yōu)勢和劣勢。例如，會計師事務(wù)所的員工素質(zhì)高，人數(shù)多，則在人力資源上占優(yōu)勢；市場占有率低，則在市場上占劣勢。二是綜合的優(yōu)勢和劣勢。要評估會計師事務(wù)所的綜合優(yōu)勢和劣勢，可選定一些重要因素，加以評價打分，然后根據(jù)其重要程度加權(quán)確定。會計師事務(wù)所外部的機會是指環(huán)境中對會計師事務(wù)所有利的因素，如政府支持、電子計算機輔助技術(shù)的應(yīng)用、良好的購買者關(guān)系等。會計師事務(wù)所外部的威脅是指環(huán)境中對事務(wù)所不利的因素。如加入WTO所引入的新競爭對手的出現(xiàn)、市場增長率緩慢、購買者和供應(yīng)者討價還價能力增強等。

    會計師事務(wù)所完成一系列的戰(zhàn)略分析后，可以考慮選擇基本競爭戰(zhàn)略，如成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略、重點集中戰(zhàn)略等，并制定戰(zhàn)略方案，評價和比較戰(zhàn)略方案。在評價和比較戰(zhàn)略方案的基礎(chǔ)上，會計師事務(wù)所選擇一個最滿意的戰(zhàn)略方案作為正式的戰(zhàn)略方案，其他作為后備的戰(zhàn)略方案。會計師事務(wù)所的戰(zhàn)略制定出來之后，還必須將戰(zhàn)略的構(gòu)想、計劃轉(zhuǎn)變成行動。在戰(zhàn)略實施的過程中，會計師事務(wù)所需要注意三個相互聯(lián)系的重要階段：(1)戰(zhàn)略操作化。會計師事務(wù)所可以利用年度目標(biāo)、部門戰(zhàn)略與溝通等手段，使戰(zhàn)略最大限度地變成可以操作的具體業(yè)務(wù)。(2)戰(zhàn)略制度化。會計師事務(wù)所通過組織結(jié)構(gòu)、資源分配等方式，使戰(zhàn)略真正進入會計師事務(wù)所日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動之中。(3)戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略是在變化的環(huán)境中實施的，會計師事務(wù)所只有加強對執(zhí)行戰(zhàn)略過程的控制與評價，才能適應(yīng)環(huán)境變化，完成戰(zhàn)略任務(wù)。這一階段的工作，主要有建立控制系統(tǒng)、監(jiān)控效益和評估偏差、協(xié)調(diào)與反饋等內(nèi)容。